Hors collection - Montages juridiques et habileté fiscale - 4e - 19

Rappelons, en reprenant les termes du Professeur Maurice Cozian, que « chacun reconnaît la
nécessité d'une bonne gestion financière, d'une bonne gestion commerciale, d'une bonne gestion
sociale ; elles conditionnent le développement, voire la survie des entreprises. On doute
en revanche qu'il puisse y avoir une bonne gestion fiscale ; certains la récusent au nom du fatalisme
fiscal ; d'autres la réprouvent, la confondant avec la tricherie fiscale ; les plus avisés la
pratiquent, qui ne sont ni des fatalistes, ni des tricheurs, mais de bons gestionnaires » (Cozian
M., « Éloge de l'habileté fiscale », RFP janv. 2006, n° 1, alerte 1).
La « bonne gestion fiscale », ou « habileté fiscale » (Laprade M., concl. rapporteur public sous
CE, 8 juill. 1977, n° 4158) - également appelée « optimisation fiscale », « planification fiscale »
ou « ingénierie fiscale » -, doit donc être distinguée de ce qu'elle n'est pas avant de déterminer
ce qu'elle est.
D'une part, l'habileté fiscale n'est pas la fraude fiscale (tax evasion). Le délit de fraude fiscale
est défini à l'article 1741 du CGI, qui punit : « Quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a
tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des
impôts. » Ainsi, la fraude fiscale « implique nécessairement une violation de la réglementation
en vigueur » (Rapport d'information, Assemblée nationale, « Optimisation fiscale des entreprises
dans un contexte international », 10 juill. 2013, p. 21). Ce qui n'est pas le cas de l'« habileté
fiscale », pour laquelle le contribuable respecte scrupuleusement les dispositions de la loi.
D'autre part, l'habileté fiscale n'est pas l'abus de droit fiscal. Celui-ci, considéré comme le « châtiment
des surdoués de la fiscalité » (Cozian M., Les grands principes de la fiscalité des entreprises,
Litec), est visé à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui dispose que ; « Afin d'en
restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas
opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif,
soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre
des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif
que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas
été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités
réelles. » L'habileté fiscale se distingue ainsi de « l'excès d'habileté » (Cozian M., « Éloge de l'habileté
fiscale », RFP janv. 2006, n° 1, alerte 1), c'est-à-dire l'abus de droit fiscal, en ce qu'elle n'est
ni fictive (elle n'entre donc pas dans la branche de l'« abus de droit par fictivité »), ni motivée
par des considérations exclusivement fiscales à l'encontre des objectives poursuivis (elle n'entre
donc pas dans la branche de l'« abus de droit par fraude à la loi »).
Aujourd'hui, l'habileté fiscale ne se confond pas non plus avec le « mini-abus de droit fiscal »,
prévu à l'article L. 64 A du livre des procédures fiscales, en ce qu'elle n'est pas motivée par des
considérations principalement fiscales à l'encontre des objectives poursuivis (applicable pour les
actes passés à compter du 1er
janvier 2020, la frontière entre l'habileté fiscale et le « mini-abus
de droit » prendra plusieurs années à se dessiner, si tant est que cela soit possible).
En outre, l'habileté fiscale se distingue de l'erreur fiscale. Celle-ci procède « de la méconnaissance
involontaire d'une prescription fiscale obligatoire » (Dedeurwaerder G., « La distinction
des erreurs et des décisions de gestion - Essai de présentation renouvelée d'une théorie générale
», Dr. fisc. 2014, n° 28, p. 427, § 2). Acte involontaire, l'erreur peut être rectifiée tant
par le contribuable que par l'Administration fiscale. Ainsi, « dans cette dernière hypothèse, le
contribuable étant présumé de bonne foi, il n'encourt aucune pénalité fiscale » (Eyssartier P.,
« La gestion de patrimoine privé à l'épreuve de l'abus de droit fiscal », thèse, 2014, Bordeaux
IV). L'« habileté fiscale » ne résulte quant à elle d'aucune méconnaissance, volontaire ou involontaire,
des dispositions légales.
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