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Cependant, la rétroactivité fiscale est une pratique très fréquente en France, vectrice
d'instabilité juridique pour les contribuables (v. rapport CPO, Les prélèvements
obligatoires sur le capital des ménages, 2018, p. 96). La critique de la rétroactivité
fiscale se focalise donc sur les dispositions défavorables aux contribuables. Il est ainsi
possible de distinguer plusieurs cas de rétroactivité de la loi fiscale :
- la rétroactivité fiscale « technique » qui vise à corriger un dispositif fiscal techniquement
défectueux. Par exemple, à l'origine la soumission des biens professionnels
àl'ISF a soulevé de grandes difficultés d'application, la loi de finances pour 1984 a
exonéré les biens professionnels à l'ISF à titre rétroactif pour éviter des contentieux à
naître ;
- la rétroactivité fiscale « interprétative » qui vise à interpréter une disposition
fiscale antérieure peu claire. Derrière cette volonté affichée de clarifier la loi fiscale
antérieure, l'objectif réel du législateur fiscal consiste à écarter une jurisprudence qui
va à l'encontre de la doctrine administrative.
C'est la raison pour laquelle le Conseil constitutionnel a fixé des limites à la rétroactivité
de la loi fiscale au sujet des lois de validation (Cons. const., 7 févr. 2002, nº2002458
DC, § 3):
- l'exigence d'un motif d'intérêt général suffisant est une prescription posée de
longue date par le Conseil constitutionnel (Cons. const., 19 nov. 1997, nº97-390
DC, § 3 et § 13). En précisant que ce motif doit être « suffisant » voire
« impérieux » depuis une décision sur le versement transport (Cons. const., 14 févr.
2014, nº2013-366 QPC, SELARL PJA c/ Société Maflow France), cela permet au
Conseil constitutionnel d'opérer un contrôle de proportionnalité des lois
rétroactives. Toutefois, il s'agit d'une notion vague qui permet une liberté
d'interprétation au Conseil constitutionnel, et il admet assez largement cette
notion. Cette exigence ne s'applique toutefois pas à la « petite rétroactivité »
fiscale qui applique aux revenus de l'année en cours des règles issues de la loi de
finances de fin d'année, ce qui ne constitue pas juridiquement une rétroactivité
(Cons. const., 29 déc. 2012, nº2012-662 DC, § 108);
- l'interdiction des atteintes à l'autorité de la chose jugée. Cela permet de ne
pas préjudicier aux contribuables protégés par une décision ayant force de chose
jugée, à savoir les décisions des juridictions suprêmes et les autres décisions dès
que le délai d'appel est écoulé ou qu'aucun appel n'a été interjeté. Toutefois, la
portée de cette limite ne doit pas être exagérée car un contentieux fiscal peut être
long, et une loi interprétative peut s'appliquer aux procédures en cours ;
- l'interdiction de rétroactivité pour les sanctions fiscales plus sévères. Comme
les sanctions fiscales s'apparentent à des sanctions quasi pénales, elles relèvent de
l'application de l'article VIII de la Déclaration des droits de 1789 ;
- la loi fiscale rétroactive ne doit méconnaître aucune règle, ni aucun principe de
valeur constitutionnelle, sauf à ce que le but d'intérêt général visé soit lui-même de
valeur constitutionnelle.
Si de nombreux auteurs estiment la jurisprudence du Conseil constitutionnel suffisante,
d'autres attendent depuis longtemps qu'elle soit plus rigoureuse. Or sur ce point, les
récentes décisions QPC apportent un début de satisfaction à certains. Comme l'a
rappelé dernièrement le CPO au sujet de la fiscalité du patrimoine (v. rapport CPO, Les
prélèvements obligatoires sur le capital des ménages, 2018, p. 96), au-delà des
exigences résultant de la Constitution, il est souhaitable que le législateur fiscal tienne
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